2017注会会计科目真题及答案解析（网友回忆）(3)

资料三，甲公司以一项土地使用权为对价，自母公司购入其持有的一项对乙公司 60%的
股权，能够对乙公司实施控制，形成同一控制下企业合并。合并日，付出对价账面价值与长
期股权投资初始投资成本之间的差额计入资本公积，不影响甲公司 2×16 年利润表中的其他
综合收益。
借：长期股权投资 4800（8000×60%）
 累计摊销 1200
 资本公积——股本溢价 9000
 贷：无形资产 12000
 银行存款 3000
（2）甲公司 2×16 年利润表中其他综合收益总额=-300×30%=-90（万元）。

四、综合题（本题型共 2 小题 36 分。答案中的金额单位以万元表示，涉及计算的，要
求列出计算步骤）

1.甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）2×15 年、2×16 年发生的有关交易或事项
如下：
（1）2×15 年 2 月 10 日，甲公司自公开市场以 6.8 元/股购入乙公司股票 2000 万股，
占乙公司发行在外股份数量的 4%，取得股票过程中另支付相关税费等 40 万元。甲公司在取
得该部分股份后，未以任何方式参与乙公司日常管理，也未拥有向乙公司派出董事会及管理
人员的权利，且甲公司未将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
（2）2×15 年 6 月 30 日，甲公司以 4800 万元取得丙公司 20%股权。当日，交易各方办
理完成了股权变更登记手续，丙公司可辨认净资产公允价值为 28000 万元，其中除一项土地
使用权的公允价值为 2400 万元、账面价值为 1200 万元外，其他资产、负债的公允价值与账
面价值相同。该土地使用权未来仍可使用 10 年，丙公司采用直线法摊销，预计净残值为零。
当日，根据丙公司章程规定，甲公司向丙公司董事会派出一名成员，参与财务和生产经
营决策。
（3）2×15 年 12 月 31 日，乙公司股票的收盘价为 8 元/股。
（4）2×16 年 6 月 30 日，甲公司自公开市场进一步购买乙公司股票 20000 万股（占乙
公司发行在外普通股的 40%），购买价格为 8.5 元/股，支付相关税费 400 万元。当日，有关
股份变更登记手续办理完成，乙公司可辨认净资产公允价值为 400000 万元。购入上述股份
后，甲公司立即对乙公司董事会进行改选，改选后董事会由 7 名董事组成，其中甲公司派出
4 名成员。乙公司章程规定，除公司合并、分立等事项应由董事会 2/3 成员通过外，其他财
务和生产经营决策由董事会 1/2 以上（含 1/2）成员通过后实施。
（5）2×16 年，甲公司与乙公司、丙公司发生的交易或事项如下：
7 月 20 日，甲公司将其生产的一台设备销售给丙公司，该设备在甲公司的成本为 600
万元，销售给丙公司的售价为 900 万元，有关款项已通过银行存款收取。丙公司将取得的设
备作为存货，至 2×16 年末，尚未对外销售。
8 月 30 日，甲公司自乙公司购进一批产品，该批产品在乙公司的成本为 800 万元，甲
公司的购买价格为 1100 万元，相关价款至 2×16 年 12 月 31 日尚未支付。甲公司已将其中
的 30%对集团外销售。乙公司对 1 年以内应收账款（含应收关联方款项）按余额 5%计提坏账
准备。
（6）丙公司 2×16 年实现净利润 4000 万元，2×15 年年末持有的以公允价值计量且其
变动计入其他综合收益的金融资产在2×16年数量未发生变化，年末公允价值下跌400万元，
该金融资产未发生预期信用损失。
其他有关资料：
本题中不考虑所得税等相关税费影响以及其他因素；有关各方在交易前不存在任何关联
方关系。
要求：
（1）判断甲公司取得乙公司 4%股份应当划分的资产类别并说明理由，编制甲公司 2×15
年与取得和持有乙公司股份相关的会计分录；确定甲公司取得丙公司 20%股权应当采取的核
算方法并说明理由，编制甲公司 2×15 年与取得丙公司股权相关的会计分录。
（2）判断甲公司对乙公司企业合并的类型并说明理由；确定甲公司对乙公司的合并日
或购买日并说明理由；确定该项交易的企业合并成本，判断企业合并类型为非同一控制下企
业合并的，计算确定该项交易中购买日应确认的商誉金额。
（3）计算甲公司 2×16 年度合并利润表中应当确认的投资收益。编制甲公司 2×16 年
个别财务报表中与持有丙公司投资相关的会计分录。
（4）编制甲公司 2×16 年合并财务报表时与丙公司、乙公司未实现内部交易损益相关
的调整或抵消分录。（按新教材修改）

【答案】
（1）
①甲公司取得乙公司 4%股份应当划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融
资产。
理由：4%股权投资无重大影响，不能划分为长期股权投资，也未指定为以公允价值计量
且其变动计入其他综合收益的金融资产。
借：交易性金融资产 13600（6.8×2000）
投资收益 40
 贷：银行存款 13640
借：交易性金融资产 2400（8×2000-13600）
 贷：公允价值变动损益 2400
②甲公司取得丙公司 20%股权应当划分为长期股权投资，并采用权益法进行后续计量。
理由：甲公司取得丙公司股权后，能够派出董事参与丙公司的财务和生产经营决策，对
丙公司具有重大影响。
借：长期股权投资 4800
 贷：银行存款 4800
借：长期股权投资 800（28000×20%-4800）
 贷：营业外收入 800
（2）
①甲公司对乙公司企业合并属于非同一控制下企业合并。
理由：甲公司自公开市场进一步购买乙公司 40%股权后，对乙公司董事会进行改选，改
选后董事会由 7 名董事组成，其中甲公司派出 4 名成员。乙公司章程规定，除公司合并、分
立等事项应由董事会 2/3 成员通过外，其他财务和生产经营决策由董事会 1/2 以上（含 1/2）
成员通过后实施，甲公司能够控制乙公司生产经营决策，且合并前双方没有关联方关系，所
以是非同一控制下企业合并。
②购买日为 2×16 年 6 月 30 日。
理由：2×16 年 6 月 30 日有关股份变更登记手续办理完成，甲公司改组乙公司董事会，
开始实施控制，所以 2×16 年 6 月 30 日为购买日。
③合并成本=20000×8.5+2000×8.5=187000（万元）。
④商誉=187000-400000×44%=11000（万元）。
（3）
①甲公司 2×16 年度合并利润表中确认的投资收益由两部分内容构成，一是对乙公司投
资，二是对丙公司投资。
对乙公司投资，将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产转换为长期股权投
资时，甲公司个别报表中确认投资收益=（2000×8.5-2000×8）+2400=3400（万元），甲公
司合并报表中也应按相同金额确认投资收益。
对丙公司投资，甲公司 2×16 年度合并利润表中应当确认的投资收益=[4000-
（2400-1200）/10]×20%=776（万元）。
因此，甲公司 2×16 年度合并利润表中确认的投资收益=3400+776=4176（万元）。
【提示】与联营企业之间的内部交易，甲公司合并报表中，抵销的是内部交易虚增的损
益，不抵销投资收益。所以合并利润表中确认的投资收益，只需要考虑投资时点丙公司无形
资产账面价值与公允价值产生的影响，不需要考虑内部交易的抵销。
②甲公司 2×16 年度个别报表中应当确认的投资收益=[4000-（2400-1200）/10-
（900-600）]×20%=716（万元）。
借：长期股权投资 716
 贷：投资收益 716
借：其他综合收益 80（400×20%）
 贷：长期股权投资 80
（4）
①甲公司与丙公司内部交易的调整分录：
借：营业收入 180（900×20%）
 贷：营业成本 120（600×20%）
投资收益 60
②甲公司与乙公司内部交易的抵销分录：
借：营业收入 1100
 贷：营业成本 1100
借：营业成本 210
 贷：存货 210[（1100-800）×（1-30%）]
借：少数股东权益 117.6
 贷：少数股东损益 117.6（210×56%）
借：应付账款 1100
 贷：应收账款 1100
借：应收账款 55
 贷：资产减值损失 55
借：少数股东损益 30.8
 贷：少数股东权益 30.8（55×56%）

2.甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)为上市公司，该公司 2×16 年发生的有关交易
或事项如下：
（1）1 月 2 日，甲公司在天猫开设的专营店上线运行，推出一项新的销售政策，凡在 1
月 10 日之前登录甲公司专营店并注册为会员的消费者，只须支付 500 元会员费，即可享受
在未来两年内在该公司专营店购物全部 7 折的优惠，该会员费不退且会员资格不可转让，1
月 2 日至 10 日，该政策共吸引 30 万名消费者成为甲公司天猫专营店会员，有关消费者在申
请加入成为会员时已全额支付会员费。
由于甲公司在天猫开设的专营店刚刚开始运营，甲公司无法预计消费者的消费习惯及未
来两年可能的消费金额，税法规定，计算所得税时按照会计准则规定确认收入的时点作为计
税时点。
（2）2 月 20 日，甲公司闲置资金 3000 万美元用于购买某银行发售的外汇理财产品，
理财产品合同规定：该理财产品存续期为 364 天，预期年化收益率为 3%，不保证本金及收
益，持有期间内每月 1 日可开放赎回。甲公司计划将该投资持有至到期。当日，美元对人民
币的汇率为 1 美元=6.50 元人民币。
2×16 年 12 月 31 日，根据银行发布的理财产品价值信息，甲公司持有的美元理财产品
价值为 3100 万美元，当日美元对人民币的汇率为 1 美元=6.70 元人民币。
税法规定，对于外币交易的折算采用交易发生时的即期汇率，但对于公允价值计量的金
融资产，持有期间内的公允价值变动不计入应纳税所得额。
（3）甲公司生产的乙产品中标参与国家专项扶持计划，该产品正常市场价值为 1.2 万
元/台，甲公司的生产成本为 0.8 万元/台，按照规定，甲公司参与国家专项扶持计划后，将
乙产品销售给目标消费者的价值为 1 万元/台，国家财政另外给予甲公司补助款 0.2 万元/
台。
2×16 年，甲公司按照该计划共销售乙产品 2000 台，销售价款及国家财政补助款均已
收到。
税法规定，有关政府补助收入在取得时计入应纳税所得额。
（4）9 月 30 日，甲公司自外部购入一项正在进行中的研发项目，支付价款 900 万元，
甲公司预计该项目前期研发已经形成一定的技术雏形，预计能够带来的经济利益流入足以补
偿外购成本。甲公司组织自身研发团队在该项目基础上进一步研发，当年度共发生研发支出
400 万元，通过银行存款支付。甲公司判断有关支出均符合资本化条件，至 2×16 年末，该
项目仍处于研发过程中。
税法规定，企业自行研发的项目，按照会计准则规定资本化的部分，其计税基础为资本
化金额的 150%，按照会计准则规定费用化的部分，当期可予税前扣除的金额为费用化金额
的 150%。
其他有关资料：
第一，本题中不考虑除所得税外其他相关税费的影响。甲公司适用的所得税税率为 25%，
假定甲公司在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。
第二，甲公司以人民币为记账本位币，外币业务采用业务发生时的即期汇率折算。
要求：
就甲公司 2×16 年发生的有关交易或事项，分别说明其应当进行的会计处理并说明理由；
分别说明有关交易或事项是否产生资产、负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，是
否应确认相关递延所得税，并分别编制与有关交易或事项相关的会计分录。（按新教材修改）

【答案】
交易事项（1）：
甲公司对于收取的会员费在收取时点应当作为合同负债处理，在两年内逐期摊销计入收
入。
理由：该款项虽然不退，但其赋予了消费者在未来两年内消费打七折的权利，甲公司负
有在未来两年内履行该承诺的义务，且由于甲公司无法有效估计消费者的消费习惯和金额，
可以按照时间分期摊销计入损益。
借：银行存款 15000（30×500）
 贷：合同负债 15000
2×16 年年末：
借：合同负债 7500
贷：其他业务收入 7500
该交易的会计处理与税法处理相同，不产生暂时性差异。交易事项（2）：
①甲公司应将购买的外汇理财产品作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融
资产核算，入账价值=3000×6.50=19500（万元人民币）。期末确认公允价值变动及汇率变动
=3100×6.7-3000×6.5=1270（万元人民币），计入公允价值变动损益。
理由：该理财产品是外币资产，除本金和利息外，还涉及汇率变动影响现金流，因此不
能通过合同现金流量测试。
②2×16 年 12 月 31 日，该金融资产的账面价值=3100×6.7=20770（万元人民币）；
计税基础=3000×6.50=19500（万元人民币）；
资产账面价值大于计税基础，确认应纳税暂时性差异 1270 万元人民币，并确认递延所
得税负债 317.5 万元人民币（1270×25%）。
相关会计处理如下：
借：所得税费用 317.5（1270×25%）
 贷：递延所得税负债 317.5
交易事项（3）：①甲公司应确认营业收入=1.2×2000=2400（万元），结转营业成本
=0.8×2000=1600（万元）。
理由：甲公司与政府发生交易销售商品等日常活动，且来源于政府的经济资源是企业商
品对价的组成部分，应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》的规定进行处理。
②该事项不属于政府补助，不产生暂时性差异。
相关会计处理如下：
借：银行存款 2400
 贷：主营业务收入 2400
借：主营业务成本 1600
贷：库存商品 1600
交易事项（4）：
甲公司应当将外购研发项目发生的支出资本化，在该项目的基础上进一步发生的研发支
出符合资本化条件的，应当计入资本化金额。
理由：外购研发项目发生的支出，符合资产确认条件的，应当确认为资产，自行研究开
发项目发生的支出，应当按照会计准则规定判断是否符合资本化条件并分别处理。
借：研发支出—资本化支出 900
 贷：银行存款 900
借：研发支出—资本化支出 400
 贷：银行存款 400
该交易会计处理与税收处理存在差异，所形成的可抵扣暂时性差异为 650 万元，因该
交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且不是产生于企业合并